1 – Limites ao poder de tributar, conforme CF/88:
É natural que a legislação imponha limites ao poder de tributar do Estado.
A nossa Carta Política, isto é, a Constituição Federal de 1988 – CF/88, versa sobre limitações, isenções e também sobre imunidades que devem ser observadas no ora vigente ordenamento jurídico.
Não obstante, também é possível extrair diversos princípios que orientam a aplicação e interpretação da norma de cunho tributário no caso sob análise.
Não é admissível, por exemplo, que se majore tributo sem uma lei anterior.
Sem desconsiderar outras normas de natureza Constitucional ou não, aqui abordaremos, basicamente, o art. 150 da CF/88, que dispõe da seguinte redação.
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
III – cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; (Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
IV – utilizar tributo com efeito de confisco;
V – estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;
VI – instituir impostos sobre: (Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela Emenda Constitucional nº 75, de 15.10.2013)”
Antes de prosseguir, é importante apontar o conceito para o termo tributo.
O art. 3º do Código Tributário Brasileiro (CTN) cuida do conceito de tributo. Vejamos:
“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
2 – Princípios Tributários
O direito tributário, do mesmo modo como ocorre nos outros ramos do direito, também dispõe de princípios próprios.
Os princípios tributários devem orientar o intérprete na aplicação da lei e o próprio legislador ao criar os tributos.
Existem diversos princípios de cunho tributário, porém, aqui, trataremos dos princípios com previsão constitucional e sobretudo daqueles que implicam na imposição de limites ao poder tributar.
Vejamos:
2.1 – Princípio da legalidade – inciso I, do art. 150 da CF/88 e art. 97 do CTN:
O inciso I, do art. 150 da CF/88 institui o chamado princípio da legalidade.
Conforme referido inciso, não é permitida a majoração ou a exigibilidade de espécie tributária sem que lei (aqui é lei no sei estrito sentido, como regra) assim determine ou autorize.
Conforme redação do inciso I, do art. 150 da CF/88:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;”
Em sentido semelhante, o art. 97 do CTN aduz que:
“Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.”
Portanto, sempre que se pretenda a instituição (leia-se: criação) de um tributo ou a sua majoração (leia-se: aumento) será, em função de determinação constitucional, que se faça mediante LEI.
A base constitucional que sustenta o “princípio da legalidade tributária” exige a interpretação conjunta com outros princípios, conforme disposto logo a seguir.
2.2 – Princípio da igualdade tributária – inciso II, do art. 150 da CF/88:
É vedado que se proceda a instituição de espécie de tributo que, concretamente, acarrete em situação desigual.
O objeto é, basicamente, proibir que pelo uso da lei de natureza tributária se crie situação concreta que prejudique a uns ou que favoreça a outros, sobretudo em atenção a eventual ocupação de cunho profissional ou de função.
Vejamos:
“Art. 150 […]
II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;”
2.3 – Princípio da irretroatividade – alínea “a”, inciso III, do art. 150 da CF/88
A irretroatividade é uma garantia sempre presente na norma jurídica e também é algo presente nas normas e leis de cunho tributário.
A irretroatividade, basicamente, é a vedação de que lei posterior venha a abranger fato anterior (para prejudicar).
Em matéria tributária, a alínea “a”, inciso III, do art. 150 da CF/88 aduz que:
A redação constitucional destacada acima instituiu o que a doutrina majoritária convencionou chamar de “princípio da irretroatividade tributária”, sendo verdadeira garantia de impossibilidade de instituição, mesmo que através de lei, de espécie tributária que alcance situações pretéritas.
Caso seja instituído tributo que venha a abranger fatos anteriores a aprovação da lei, esta lei será materialmente inconstitucional por afrontar dispositivo Constitucional.
2.4 – Princípio da anterioridade anual – alínea “c”, do inciso III do art. 150 da CF/88
Somente será admitida a cobrar determinado tributo, após instituído, no exercício financeiro seguinte.
Isto é, se um tributo for instituído ou majorado, sua exigibilidade será permitida tão somente no exercício fiscal seguinte, como determina a CF/88.
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I [..]
III – cobrar tributos:
[…]
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou”
Exemplo: determinada lei majorou Tributo A, no ano de 2020. O tributo poderá ser cobrando tão somente no ano vindouro, isto é, em 2021.
De modo simples, o tributo novo ou que fora onerado será exigido no exercício fiscal seguinte.
Esta é a regra. Contudo, há tributos que, em função da sua natureza e expressa disposição constitucional, não se submetem ao princípio da anterioridade anual, como ocorre com o “Imposto de Importação” (II) ou “Imposto sobre operações financeiras” (IOF).
Tais exceções estão previstas no próprio texto constitucional.
Não obstante, a mera alteração/modificação do prazo de exigência (cobrança), de modo isolado, não atrai o princípio da anterioridade tributária, desde que, claro, a alteração também venha acompanhada da majoração do tributo.
Portanto, a mera alteração do prazo de recolhimento não está condicionada a anterioridade anual dos tributos, em estrita atenção à Súmula Vinculante de nº 50 do Supremo Tribunal Federal – STF.
Súmula Vinculante de nº 50 do STF: “Norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade.”
2.5 – Princípio da anterioridade nonagesimal – alínea “c”, inciso III, do art. 150 da CF/88:
Não obstante o princípio da anterioridade anual, que veda a exigência de novo tributo ou majoração deste no mesmo exercício fiscal (esta é a regra), também existe em matéria tributária o chamado princípio da anterioridade nonagesimal, que aduz:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – [..]
III – cobrar tributos:
a) […]
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;”
De tal modo, instituído novo tributo ou majorado tributo ora existente, este somente incidirá no exercício fiscal seguinte (princípio da anterioridade) e quando transcorridos noventa dias (no mínimo) da lei que o tenha majorado ou instituído.
O intento do princípio em discussão é a tutela, melhor, o resguardo da assim entendida “segurança jurídica”, garantindo, assim que o contribuinte não seja pego desprevenido no que pertine a cobrança de tributo novo ou majorado.
Exemplo: tributo majorado, por lei (legalidade) no dia 20 de dezembro de 2020. Obviamente, não seria permitida a sua exigibilidade no mesmo exercício financeiro (anterioridade) e, para além, também deverá respeitar o prazo mínimo de 90 (noventa) dias da publicação da lei (noventena), podendo ocorrer sua incidência somente após o dia 20 de março de 2021.
Naturalmente, existem tributos que não se sujeitam ao princípio da noventena (Imposto de Renda – IR, por exemplo).
Em apertada síntese, a mera alteração da data para recolhimento, de modo isolado, não atrai incidência do princípio da noventena (Súmula vinculante nº 50 do STF).
2.5 – Princípio do não-confisco – inciso IV, do art. 150 da CF/88
Todo tributo possui um fato gerador, uma alíquota e uma base de cálculo que definem se há, na situação em análise, incidência da espécie tributária e o quantum deve ser tributado a partir de critérios preestabelecidos através do mecanismo legal constitucionalmente exigido (lei).
Instituir ou mesmo majorar tributo cujo valor final acarretará em monta desproporcional não é permitido, pois não se admite que os tributos tenham como característica ou fim o confisco.
Vejamos:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – […]
IV – utilizar tributo com efeito de confisco;”
Instituído ou majorado tributo, este deverá ATENDER a RAZOABILIDADE e a PROPORCIONALIDADE, caso contrário poderá acarretar em confisco, o que é vedado.
5.6 – Não será permitida a limitação do tráfego de pessoas ou bens pela instituição de tributos – inciso V, do art. 150 da CF/88:
Um dos valores fundamentais do nosso Estado Democrático de Direito é a de livre locomoção (com exceção das hipóteses permitidas de restrição).
Visando a livre locomoção, a nossa CF/88, em seu inciso V, do art. 150 da CF/88, proíbe qualquer limitação, feita através de tributos, ao tráfego (locomoção) de pessoas ou mesmo de bens. Vejamos:
A própria CF/88 também excepcional a possibilidade de cobrança de pedágio.
2.7 – Imunidades tributárias – inciso VI do art. 150 da CF/88:
Sem ignorar outras previsões constitucionais, o inciso VI, do art. 150 da CF/88 institui as chamadas “imunidades tributárias”, que proíbem a cobrança ou instituição de tributos em determinadas situações. Vejamos:
“Art. 150 [..]
I – […]
VI – instituir impostos sobre: (Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela Emenda Constitucional nº 75, de 15.10.2013)”
Também é vedado – art. 151 da CF/88:
“Art. 151. É vedado à União:
I – instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;
II – tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes;
III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.”
Também é defeso a instituição de tributo exclusivamente em função da origem ou destino do produto ou serviço – art. 152 da CF/88:
“Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.”
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